Για τις ανάγκες της φορολογίας εισοδήματος, σχετικές με την έκπτωση των δαπανών είναι οι διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του Ν.4172/2013, καθώς και οι σχετικές διευκρινιστικές οδηγίες που έχουν εκδοθεί. Όσον αφορά τα έξοδα που αφορούν Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητα, σχετικά με την έκπτωση του Φ.Π.Α. με τον οποίο επιβαρύνονται, στην περίπτωση ε΄ της παρ. 4 του άρθρου 30 του Ν.2859/2000 ορίζεται ότι, δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του Φ.Π.Α. με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί οι δαπάνες αγοράς, εισαγωγής ή ενδοκοινοτικής απόκτησης επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης μέχρι εννέα (9) θέσεων, μοτοσικλετών και μοτοποδηλάτων, σκαφών και αεροσκαφών ιδιωτικής χρήσης που προορίζονται για αναψυχή ή αθλητισμό, καθώς και οι δαπάνες καυσίμων, επισκευής, συντήρησης, μίσθωσης και κυκλοφορίας αυτών γενικά. Τα ανωτέρω δεν έχουν εφαρμογή για τα πιο πάνω μεταφορικά μέσα, εφόσον προορίζονται για πώληση, μίσθωση ή μεταφορά προσώπων με κόμιστρο.
Παρακάτω, παρατίθενται αποφάσεις Δ.Ε.Δ. σχετικές με έξοδα Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτων.
Δ.Ε.Δ. 559/5.2.2019: Βάρος απόδειξης
ΕΛΕΓΧΟΣ
Τα υπό κρίση στοιχεία αφορούν φωτοαντίγραφα από αποδείξεις διοδίων και αποδείξεις λιανικής πώλησης καυσίμων που δεν αναφέρουν αριθμό κυκλοφορίας οχήματος ενώ πολλές εξ΄ αυτών είναι ξεθωριασμένες χωρίς να μπορούν να διακριθούν τα αναγραφόμενα δεδομένα. Η φορολογική αρχή αναφέρει πως η προσφεύγουσα εταιρεία διαθέτει ένα μεταφορικό μέσο μάρκας ……………………. το καύσιμο του οποίου είναι αμόλυβδη βενζίνη. Στις προσκομιζόμενες αποδείξεις πολλές εξ΄ αυτών αφορούν προμήθεια πετρελαίου. Εξάλλου, κάποιες εξ΄ αυτών των αποδείξεων καταχωρούνται με συγκεντρωτική εγγραφή στα βιβλία της εταιρείας με μεγάλα ποσά έως και 4.000 €, ποσά τα οποία δεν μπορούν να αιτιολογηθούν βάσει του μεταφορικού μέσου που έχει στην κατοχή της η εταιρεία.
ΑΠΟΦΑΣΗ ΔΕΔ
Επειδή στο άρθρο 65 «Βάρος απόδειξης» του Ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου».
Επειδή το βάρος της απόδειξης της πραγματοποίησης των εν λόγω δαπανών προς το συμφέρον της επιχείρησης το φέρει η προσφεύγουσα.
Επειδή εν προκειμένω η προσφεύγουσα δεν προσκόμισε κατάλληλα αποδεικτικά στοιχεία που να στηρίζουν την άποψή της ότι οι εν λόγω δαπάνες αφορούν εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες της εταιρείας που έγιναν προς το συμφέρον αυτής. Πιο συγκεκριμένα, δεν αποδεικνύεται από τις κατατεθειμένες αποδείξεις, ποιο όχημα αφορούν, αν το όχημα το οποίο ανεφοδιάστηκε ανήκει στην εταιρεία και αν αυτό το όχημα έχει δοχείο χωρητικότητας καυσίμου αντίστοιχο με τις υπό κρίση προμήθειες.
Επιπλέον, οι αποδείξεις προμήθειας πετρελαίου, εφόσον η προσφεύγουσα δεν διαθέτει αντίστοιχο όχημα, αποτελούν εξ΄ ορισμού μη εκπιπτόμενες δαπάνες. Εξάλλου, τα παραστατικά των υπό κρίση δαπανών είναι αποδείξεις λιανικής πώλησης και όχι τιμολόγια πώλησης. Επομένως, ορθώς ο έλεγχος απέρριψε την εν λόγω δαπάνη ως μη εκπιπτόμενη δαπάνη της χρήσης 2016.
Δ.Ε.Δ. 1149/2020 ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗ: Ελλιπής αιτιολογία απόρριψης
Αναγνωρίσθηκαν δαπάνες καυσίμων και εξόδων στάθμευσης Ε.Ι.Χ. κατά τα 5/7. Δεν αναγνωρίσθηκε όμως το σύνολο των δαπανών χρονομίσθωσης του Ε.Ι.Χ..
Επειδή στην έκθεση ελέγχου δεν προκύπτει ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία για τη μη συνδρομή των προϋποθέσεων του άρθρου 22 του Ν. 4172/2013 αναφορικά με τις δαπάνες χρονομίσθωσης και ειδικότερα τη μη χρησιμοποίηση προς το συμφέρον της επιχείρησης και συνακόλουθα για τη μη αναγνώρισή τους κατά την αναλογία 5/7 που έγιναν δεκτές δαπάνες καυσίμων και εξόδων στάθμευσης, ο σχετικός ισχυρισμός του προσφεύγοντος κρίνεται βάσιμος και αποδεκτός.
Δ.Ε.Δ. Α 2121/2021: Δαπάνες αυτοκινήτου, κινητού τηλεφώνου και αγορά ηλ. υπολογιστή ελ. επαγγελματία
Επειδή, ο προσφεύγων, αναφορικά με τις ανωτέρω δαπάνες ισχυρίζεται ότι το εν λόγω Ε.Ι.Χ., ιδιοκτησίας του ήταν το μοναδικό μέσο μετάβασης του από την κατοικία του, (…) στο ιατρείο του στην δ/νση, και στα εξωτερικά ιατρεία του, δρομολόγια τα οποία εκτελούνταν καθημερινά λόγω της παρεχόμενης υπηρεσίας του ως γιατρός (…), γεγονός που καθιστά απαραίτητη την χρήση μεταφορικού μέσου για την μετακίνηση του προσφεύγοντος στο ιατρείο του στην……….. .
Επειδή, ο έλεγχος στην από 5-10-2020 οικεία έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Α΄ ΠΑΤΡΩΝ, δεν έκανε δεκτή την έκπτωση των ως άνω δαπανών από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής επιχείρησης του προσφεύγοντος, σύμφωνα με τη περ ιβ του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013 καθώς «…πρόκειται για προσωπική καταναλωτική δαπάνη αφού η δραστηριότητα του ελεγχόμενου ιατρού ασκείται κατά κύριο λόγο από το ιατρείο και η χρήση αυτοκινήτου δεν απαιτείται από της ανάγκες της επαγγελματικής δραστηριότητας».
Επειδή, οι ως άνω δαπάνες για την κίνηση την επισκευή και συντήρηση του ως άνω Ε.Ι.Χ., ιδιοκτησίας του προσφεύγοντος έγιναν στα πλαίσια άσκησης της επιχειρηματικής δραστηριότητας του ήτοι «…» και ως εκ τούτου, πρέπει να εκπεστούν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρηματικής του δραστηριότητας.
Συνεπώς, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος, ότι είναι εσφαλμένη και μη νόμιμη η κρίση του ελέγχου περί διαπίστωσης και καταλογισμού λογιστικών διαφορών συνολικού ποσού 3.190,05€, για το φορολογικό έτος 2014, γίνεται αποδεκτός.
Δ.Ε.Δ. Α 2475/2022: Λογαριασμός 62.04, 62.05, 62.07 και 64.00-Μισθώματα αυτοκινήτων-Ασφάλιστρα-
Λογιστική διαφορά 474,40 ευρώ για το 2015 και 30.623,66 ευρώ για το 2016:
Η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι οι επίμαχες λογιστικές εγγραφές προέρχονται από την πληρωμή μισθωμάτων αυτοκινήτων ποσού 16.650,71 Ευρώ, την πληρωμή ασφαλίστρων αυτοκινήτων της Εταιρείας ποσού 93,39 Ευρώ, το κόστος επισκευής δύο επαγγελματικών αυτοκινήτων, ανυψωτικών μηχανημάτων και δικύκλου, που έχει η Εταιρεία και χρησιμοποιεί για την εξυπηρέτηση των αναγκών της, ενώ το ποσό των 13.445,81 Ευρώ αφορά στην πληρωμή καυσίμων. Οι ανωτέρω δαπάνες αφορούν στο κόστος των εξόδων κινήσεως του προσωπικού κατά την εκτέλεση των καθηκόντων τους το οποίο αναλαμβάνει η ιδία η εταιρεία, αφού συναρτάται με την κάλυψη των επιχειρηματικών και λειτουργικών της αναγκών. Επιπλέον, για τα μισθώματα των αυτοκινήτων, οι υπάλληλοι και τα στελέχη της Εταιρείας, που έκαναν χρήση αυτών, είχαν φορολογηθεί για παροχές σε είδος, κατ΄ άρθρο 13 του Ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Ε.). Τέλος, η προσφεύγουσα αναφέρει ότι προσκομίζει πίνακα (ως σχετικό 6) όπου καταγράφονται τα υπό κρίση Τ.Π.Υ. και αντιστοιχίζονται με τα αυτοκίνητα και τα ονόματα του προσωπικού της Εταιρείας, που έκανε χρήση αυτών. Ο έλεγχος ως προς τις εν λόγω δαπάνες αναφέρει ότι αφορούν σε δαπάνες επιβατικών αυτοκινήτων (βενζίνες, ασφάλιστρα, μισθώματα κ.λπ.) οι οποίες δεν δύναται να εκπεστούν σύμφωνα με τα άρθρο 22 περ. α του Κ.Φ.Ε. καθώς δεν προέκυψε η πραγματοποίησή τους προς το συμφέρον της επιχείρησης και όχι για προσωπικούς σκοπούς.
Η προσφεύγουσα ισχυρίζεται την συσχέτιση των εν λόγω δαπανών με το προσωπικό της ωστόσο ο ισχυρισμός της προβάλλεται αορίστως χωρίς να προσκομίζει στοιχεία ως προς την τεκμηρίωση της συσχέτισης αυτής. Το σχετικό 6 αφορά σε υποστηρικτικό υλικό το οποίο αναφέρει ασφαλιστήρια πυρός και τιμολόγια επισκευών χωρίς αυτά να σχετίζονται με τους προβαλλόμενους ισχυρισμούς της.
Δ.Ε.Δ. Α 2259/2022: Αναγραφή αριθμού κυκλοφορίας αυτοκινήτου
Επειδή, ο έλεγχος στο ανωτέρω ποσόν των λογιστικών διαφορών ύψους 21.137,98 ευρώ, συμπεριέλαβε, μεταξύ άλλων, τόσο δαπάνες για έξοδα κίνησης μεταφορικών μέσων (καύσιμα) όσο και δαπάνες για συντήρηση αυτοκινήτων (service, αγορά ελαστικών κλπ), με την αιτιολογία ότι στα φορολογικά στοιχεία δεν αναγράφεται ο αριθμός κυκλοφορίας του αυτοκινήτου, ώστε να μπορεί να διαπιστωθεί εάν η δαπάνη έγινε για το συμφέρον της προσφεύγουσας εταιρείας.
Επειδή, η προσφεύγουσα στην υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, σχετικά με τις παραπάνω δαπάνες αυτοκινήτων προσκομίζει: α) για τα έξοδα κίνησης μεταφορικών μέσων (καύσιμα) απόδειξης λιανικής πώλησης της εταιρείας ……………………. (πρατήριο υγρών καυσίμων) και σε ένα αριθμό από 11 αυτές αναγράφεται αριθμός κυκλοφορίας αυτοκινήτων τα οποία ανήκουν στην προσφεύγουσα (σελ. 7 έκθεσης), καθαρής αξίας 1.372,42 ευρώ (ΟΜΑΔΑ Γ- ΠΑΡΑΤΗΜΑ, Α/Α 1, 3, 8, 9, 15, 28, 32, 35, 36, 37, 43, 44, 45, 46, 47, 49, 50, 54, 62, 68, 71, 73, 75, 77, 78, 81, 82, 84, 85, 87, 89, 93, 100, 106, 109, 111, 112, 115, 116 ενδικ. προσφ.), γίνεται δεκτό ότι η δαπάνη αυτή καθαρής αξίας 1.372,42 ευρώ έγινε για το συμφέρον της προσφεύγουσας εταιρείας και δεν αποτελεί λογιστική διαφορά του άρθρου 22 Ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.),
β) για τα έξοδα συντήρησης μεταφορικών μέσων (service, αγορά ελαστικών κ.λπ.) προσκομίζει (ΟΜΑΔΑ Δ) τιμολόγια προμηθευτών της, στα περισσότερα από τα οποία είτε δεν αναγράφεται ο αριθμός κυκλοφορίας του αυτοκινήτου, είτε αναγράφεται αριθμός κυκλοφορίας (…………..,…………..
Από τα προσκομιζόμενα παραστατικά, μόνο σε τέσσερα (4) τιμολόγια, υπ. αρ…………../2015, …………/2015, ……./2015, …………../2015 ……………………….. Α.Φ.Μ. ……………….. συνολικής καθαρής αξίας ύψους 536,91 ευρώ, αναγράφεται ο αριθμός κυκλοφορίας……………….
Δ.Ε.Δ. Α 958/2022: Δαπάνες για Ε.Ι.Χ. που δεν είναι κυριότητας της επιχείρησης ούτε μισθωμένα από αυτήν
Επειδή εν προκειμένω η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι ο έλεγχος αναιτιολόγητα έκρινε ότι δεν δύναται να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα οι υπό κρίση δαπάνες μετακίνησης καθώς αφορούν σε δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν από το προσωπικό της επιχείρησης στο πλαίσιο εκπλήρωσης του σκοπού της και της δραστηριότητάς της και προς τεκμηρίωση του ισχυρισμού της αναφέρει ότι οι εν λόγω δαπάνες αφενός έχουν αναμορφωθεί κατά ένα τέταρτο του συνόλου (25%) αφετέρου έχουν ληφθεί από την εταιρεία όλα τα κατάλληλα μέτρα διαχείρισης του κόστους που προκύπτει από αυτές, διά της εφαρμογής ως κανόνα μετακίνησης των εργαζομένων αυτής με τα μισθωμένα λεωφορεία, ενώ για τις περιπτώσεις, που παρουσιάζεται ανάγκη μετακίνησης με διαφορετικά μέσα, εφαρμόζεται συγκεκριμένη διαδικασία εγκρίσεων και εσωτερικού ελέγχου της δαπάνης, και σε κάθε περίπτωση αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, έχουν καταχωρηθεί στα λογιστικά βιβλία και αποδεικνύονται από νόμιμα δικαιολογητικά.
Επειδή ωστόσο στην οικεία έκθεση ελέγχου όπως αναφέρεται και στην εισήγηση απόψεων της ελεγκτικής αρχής υφίσταται πλήρης και αναλυτικά αιτιολόγηση ως προς τον λόγο απόρριψης των υπό κρίση δαπανών.
Συγκεκριμένα οι υπό κρίση δαπάνες είναι οι εξής:
…………………………
Κατά τον διενεργηθέντα έλεγχο σημειώνεται ότι δεν διαπιστώθηκαν διαφορές σε δαπάνες για την μετακίνηση με τα μισθωμένα από την εταιρεία Ε.Ι.Χ. των στελεχών της ελεγχόμενης και σε δαπάνες για την μετακίνηση με τα μισθωμένα από την εταιρεία Ε.Ι.Χ. των προϊσταμένων της ελεγχόμενης. Αντίθετα διαπιστώθηκαν διαφορές σε δαπάνες για την μετακίνηση στελεχών, προϊσταμένων και λοιπών εργαζομένων με Ε.Ι.Χ. τα οποία ούτε τα έχει μισθωμένα ούτε ανήκουν στην κυριότητα της. Ειδικότερα ως προς την διαδικασία και τον τρόπο καταχώρησης των ως άνω δαπανών από τον έλεγχο διαπιστώθηκαν τα εξής:
α) Τα φορολογικά στοιχεία των εν λόγω λογαριασμών 64-00-01-0000 «ΕΞΟΔΑ ΜΕΤΑΦ.ΠΡΟΣ/ΚΟΥ Μ.ΜΕΣΑ ΤΡΙΤΩΝ ΑΝΕΥ Φ.Π.Α.», 64-00-01-0001 «ΕΞΟΔΑ ΜΕΤΑΦΟΡΑΣ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟΥ ΜΕ ΜΕΤΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΣΑ ΤΡΙΤΩΝ ΑΝΩ ΤΩΝ 2000 Κ.Ε» και 64-00-01-0002 «ΕΞΟΔΑ ΜΕΤΑΦΟΡΑΣ ΠΡΟΙΣΤΑΜΕΝΩΝ ΜΕ ΜΕΤΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΣΑ ΤΡΙΤΩΝ» είναι Αποδείξεις πώλησης καυσίμων (Λιανικής).
β) Η προσφεύγουσα συντάσσει εσωτερικό παραστατικό στο οποίο επισυνάπτει την απόδειξη πώλησης καυσίμων και στο οποίο αναγράφει τον αριθμό κυκλοφορίας του μεταφορικού μέσου που αναφέρεται στην απόδειξη λιανικής.
γ) Από τον έλεγχο διαπιστώθηκε ότι τα μεταφορικά μέσα, τα οποία αναγράφονται τόσο απ΄ ευθείας στην απόδειξη λιανικής πώλησης καυσίμων όσο και στο εσωτερικό παραστατικό που συντάσσει η προσφεύγουσα, δεν ανήκουν στην προσφεύγουσα επιχείρηση αλλά ούτε τα έχει μισθωμένα. Ειδικότερα, στον λογαριασμό «64-00-01-0001 ΕΞΟΔΑ ΜΕΤΑΦΟΡΑΣ ΠΡΟΣΩΠΙΚΟΥ ΜΕ ΜΕΤΑΦΟΡΙΚΑ ΜΕΣΑ ΤΡΙΤΩΝ ΑΝΩ ΤΩΝ 2000 Κ.Ε» καταχωρήθηκαν φορολογικά στοιχεία, στα οποία αναγράφονται ως μεταφορικά μέσα Ε.Ι.Χ. με αριθμό κυκλοφορίας……………….
δ) Στο εσωτερικό παραστατικό που συντάσσει η προσφεύγουσα αναγράφεται μόνο ο αριθμός κυκλοφορίας του Ε.Ι.Χ., και σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου στα σχετικά δικαιολογητικά δεν επισυνάπτονταν πληροφορίες ως προς τον τρόπο υπολογισμού μέσης κατανάλωσης καυσίμου ή τα λίτρα του καυσίμου ή ο λόγος μετακίνησης, ως επικαλείται η προσφεύγουσα, ώστε να ήταν δυνατόν να γίνουν και οι ανάλογες ελεγκτικές επαληθεύσεις.
Ήτοι η προσφεύγουσα αφενός καταχώρησε στα βιβλία της φορολογικά στοιχεία τα οποία δεν εκδόθηκαν για λογαριασμό της, αφετέρου δεν προσκόμισε και κατάλληλα αποδεικτικά στοιχεία που να στηρίζουν την άποψή της ότι οι εν λόγω δαπάνες αφορούν εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες της εταιρείας που έγιναν προς το συμφέρον αυτής και όχι σε ατομικές, προσωπικές δαπάνες των προσώπων που κατέχουν τα συγκεκριμένα μεταφορικά μέσα.
Η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι στο πλαίσιο της φορολογικής της συμμόρφωσης προέβη σε αναμόρφωση των συγκεκριμένων δαπανών κατά 25% αυτών γεγονός το οποίο όφειλε να λάβει υπόψη του ο έλεγχος κατά την κρίση του ως προς την αναγνώριση έκπτωσης των υπό κρίση δαπανών.
Ωστόσο η φορολογική αναμόρφωση όσο και η αναγνώριση έκπτωσης κάθε δαπάνης εξαρτάται κατά βάση από την πλήρωση των προϋποθέσεων ή όχι του άρθρου 22 του Κ.Φ.Ε. και όχι στην επιλεκτική αναμόρφωση από την πλευρά της κάθε επιχείρησης.
Κατόπιν των ανωτέρω οι διαπιστώσεις του ελέγχου, όπως αυτές καταγράφονται στην οικεία έκθεση ελέγχου κρίνονται βάσιμες, αποδεκτές και πλήρως αιτιολογημένες και η υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή πρέπει να απορριφθεί.
Δ.Ε.Δ. Α 3401/2022: Δαπάνες στάθμευσης
Σε ό,τι αφορά στις ακόλουθες δαπάνες-τιμολόγια, για τις οποίες η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι αποτελούσαν έξοδα στάθμευσης του υπεραπαραίτητου, κατά τους ισχυρισμούς της, για την εργασία της αυτοκινήτου της, ενώ αποτελούν ένα μόνο μέρος των συνολικών εξόδων κίνησής του: …………………………
Όπως προκύπτει από την προπαρατεθείσα διάταξη του άρθρου 23 περ. ιβ΄ Ν.4172/2013 (όπως ίσχυε κατά την 31.12.2016 και την 31.12.2017), οι προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες (όπως είναι κατεξοχήν οι δαπάνες στάθμευσης αυτοκινήτου) δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων -και αντίστοιχα δεν εκπίπτει ο Φ.Π.Α. εισροών, με τον οποίο αυτές επιβαρύνθηκαν, από το Φ.Π.Α. εκροών της επιχείρησης, σύμφωνα με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 30 παρ. 1 και 4 Κώδικα Φ.Π.Α..
ΣΗΜΕΙΩΣΗ: Το ομότιτλο άρθρο του κ. Γεώργιου Λαζαρίδη έχει δημοσιευθεί στο τεύχος Απριλίου 2024 του περιοδικού Epsilon7 και αποτελεί μέρος του βιβλίου «Εκπιπτόμενες – Μη εκπιπτόμενες δαπάνες επιχειρήσεων – Λογιστικές διαφορές» του κ. Γεώργιου Λαζαρίδη.
